Aktualności i ważne zmiany w prawie

Działalność prowadzona sezonowo a PIT

Nie każdą działalność gospodarczą można prowadzić przez cały rok. Aktywna działalność obejmuje bowiem np. kilka miesięcy, ponieważ jest ściśle związana z jej sezonowym charakterem. Konsekwencje w podatku dochodowym prowadzenia działalności prowadzonej tylko w sezonie dotyczą przede wszystkim amortyzacji środków trwałych związanych z jej prowadzeniem.

1.Działalność sezonowa jako źródło przychodów

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Dla celów podatku dochodowego działalność ta oznacza działalność zarobkową:

Przepisy te dotyczą każdej działalności, która spełniając wymienione warunki jest traktowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza stanowiąca odrębne źródło przychodów. Odnosi się to także do działalności sezonowej, tj. wykonywanej tylko przez część roku. Wiąże się to zwykle z wystąpieniem specyficznego sezonu, tj. okresu umożliwiającego prowadzenie danej działalności. Najczęściej wystąpi tu działalność prowadzona w sezonie:

Wykonywanie działalności sezonowej wywoła jednak konsekwencje w podatku dochodowym. Przede wszystkim dotyczy to zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a co się z tym wiąże z uznawaniem danego środka trwałego za związany z taką właśnie działalnością.

2.Skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych

Przede wszystkim, przychody z działalności sezonowej ustala się jak dla każdej innej działalności uznawanej za działalność gospodarczą, tj. na zasadach określonych w art. 14u.p.d.o.f. Obowiązki dotyczące rozliczenia dochodów z tej działalności, tj. odprowadzanie zaliczek na podatek, także odbywa się na zasadach dotyczących działalności gospodarczej. Sezonowość nie ma tu wpływu na obowiązki przedsiębiorców w tym zakresie. Wątpliwości mogą się jednak pojawić w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów. Chodzi o zaliczanie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych używanych w działalności sezonowej.

2.1.Amortyzacja składników majątku związanych z działalnością sezonową

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od używanych sezonowo środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w okresie ich wykorzystywania. W tym przypadku wysokość odpisu miesięcznego ustala się przez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w sezonie albo przez 12 miesięcy w roku(art. 22h ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jako przykład środków trwałych używanych sezonowo można wskazać takie składniki majątku, które w związku ze specyfiką działalności są wykorzystywane przez podatnika tylko w określonych miesiącach w roku podatkowym, np. wyciąg narciarski czy żaglówka.

Przewidziano więc dwa sposoby ustalania wysokości odpisu miesięcznego dla środków trwałych używanych sezonowo, tj. przez:

  1. Podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w sezonie.
    W tym przypadku w miesiącach używania składniki majątku ulegają przyspieszonej amortyzacji. Suma odpisów dokonana w tym okresie będzie równa odpisowi rocznemu.Przykład 1.W lipcu 2015 r. podatnik kupił maszynę służącą do przetwarzania warzyw i owoców o wartości początkowej 60.000 zł. W związku z tym, że stawka amortyzacji maszyny to 14%, roczna kwota odpisów amortyzacyjnych wynosi: (60.000 zł x 14%) = 8400 zł. Maszyna jest używana przez 5 miesięcy w roku.Stosując metodę podzielenia rocznego odpisu amortyzacyjnego przez liczbę miesięcy w sezonie, odpis „sezonowy” wyniesie:

    • odpis miesięczny: 8400 zł : 5 m-cy = 1680 zł
    • odpis roczny: 1680 zł x 5 m-cy = 8400 zł.

  2. Podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez 12 miesięcy w roku.W tym przypadku następuje wydłużenie okresu amortyzowania.Przykład 2.W odniesieniu do maszyny z przykładu 1. stosując podzielenie rocznej kwoty odpisu przez 12 miesięcy, odpis amortyzacyjny dla celów podatkowych wyniesie:

    • odpis miesięczny: 8400 zł : 12 m-cy = 700 zł
    • roczny odpis podatkowy: 700 zł x 5 m-cy = 3500 zł.

    Wysokość odpisów amortyzacyjnych zależy więc od przyjętej przez podatnika metody ich obliczania. Poza tym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej danego środka trwałego począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.).

    A zatem: jeżeli wprowadzenie środka trwałego do ewidencji nastąpiło w trakcie sezonu to tak też ujmuje się amortyzację w kosztach, jeżeli natomiast wprowadzenie do ewidencji nastąpiło przed sezonem, to odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od pierwszego miesiąca sezonu. (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16.12.2008 r., IPPB1/415-1188/08-2/EC).

    Uwaga!

    Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów od używanych sezonowo środków trwałych w miesiącach używania jest:

    • wpisanie amortyzowanego składnika majątku do ewidencji środków trwałych przed tym sezonem (np. jeśli podatnik zamierza zaliczyć do kosztów odpisy za miesiące sezonu, tj. sierpień – październik, środek trwały powinien wpisać do ewidencji najpóźniej w lipcu); oczywiście ważne jest oddanie środka trwałego do używania (środek trwały wprowadza się bowiem do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania go do używania),
    • dokonywanie odpisów w koszty w miesiącach używania, tj. w miesiącach danego sezonu.

    Przykład 3.

    Podatnik w lipcu 2014 r. przekazał do użytkowania środek trwały (transporter chłodzący kolby kukurydzy) o wartości 72.093,92 zł. Maszynę użytkuje sezonowo, tj. w sierpniu i wrześniu. W związku z tym przyjęto amortyzację sezonową, tzn. dokonując odpisów amortyzacyjnych wyłącznie w okresie wykorzystywania środka trwałego.

    Dlatego w 2014 r. (w pierwszym roku użytkowania) amortyzację tego środka trwałego ustalono w następujący sposób:

    1) wartość początkowa środka trwałego x stawka rocznej amortyzacji (10%) = roczna kwota odpisów amortyzacyjnych, czyli:
    • 72.093,92 zł x 10% = 7209,39 zł,

    2) roczna kwota odpisów amortyzacyjnych : 2 (ilość miesięcy użytkowania środka trwałego) = miesięczny odpis amortyzacyjny, czyli:
    • 7209,39 zł : 2 = 3604,70 zł – za sierpień,
    • 3604,69 zł – za wrzesień.

    Taką sprawę rozpatrywał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (patrz interpretacja indywidualna z 11.06.2012 r., ITPB3/423-173/12/PS). Interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, ale ma też zastosowanie do osób fizycznych.

    W przedstawionym przypadku podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środka trwałego dokonane w sezonie jego wykorzystania, tj. w miesiącu sierpniu i wrześniu, pod warunkiem wprowadzenia środka trwałego do ewidencji przed sezonem (tj. najpóźniej w lipcu 2014 r.).

    W praktyce może też wystąpić konieczność ulepszenia środka trwałego. Podatnik może też zastosować degresywną metodę amortyzacji. Taki przypadek rozpatrywał inny organ podatkowy.

    Przykład 4.

    W czerwcu 2013 r. w ramach prowadzonej działalności podatnik kupił kombajn zbożowy, który przyjęto do użytkowania w tym samym miesiącu. Wartość podatkowa środka trwałego: 1.090.000 zł. Kombajn wykorzystuje w sezonie zbioru zbóż, tj. w lipcu i w sierpniu oraz w sezonie zbioru kukurydzy, tj. w październiku i w listopadzie, czyli przez 4 miesiące w roku.

    Podatnik przyjął zasadę naliczania amortyzacji środka trwałego sezonowo, tj. w miesiącach jego wykorzystywania. Zastosuje też metodę degresywną amortyzacji.

    We wrześniu 2013 r. podatnik kupił przystawkę do zbioru kukurydzy o wartości 160.000 zł zamontowaną do kombajnu w tym samym miesiącu. nastąpi ulepszenie środka trwałego o planowaną kwotę 160.000,00. Przystawkę przyjęto do używania we wrześniu 2013 r., w tym też miesiącu miało miejsce ulepszenie kombajnu.

    W związku z tym, w 2013 r. (w pierwszym roku użytkowania) odpisy amortyzacyjne wyniosły:

    1) wartość początkowa środka trwałego x stawka rocznej amortyzacji x 2 wg metody degresywnej = roczna kwota odpisu amortyzacyjnego, czyli:

    • 1.090.000 zł x (14% x 2) = 305.200 zł,

    2) roczna kwota odpisów amortyzacyjnych: 4 miesiące w sezonie (ilość miesięcy wykorzystywania środka trwałego) = miesięczny odpis amortyzacyjny w sezonie, czyli:

    • 305.200 zł : 4 m-ce = 76.300 zł.

    Ulepszenie kombajnu poprzez zamontowanie przystawki zwiększyło wartość początkową kombajnu o 160.000 zł od września 2013 r., czyli odpisów amortyzacyjnych należy dokonać od zwiększonej wartości początkowej za październik i listopad 2013 r.

    A zatem:

    1) wartość początkowa ulepszonego środka trwałego x stawka rocznej amortyzacji x 2 wg metody degresywnej = roczna kwota odpisu amortyzacyjnego, czyli:

    • 1.090.000 zł + 160.000 zł = 1.250.000 zł x (14% x 2) = 350.000 zł

    2) roczna kwota odpisów amortyzacyjnych: 4 m-ce w sezonie (ilość miesięcy wykorzystywania środka trwałego) = miesięczny odpis amortyzacyjny w sezonie, czyli:

    • 350.000 zł : 4 m-ce = 87.500 zł.

    W 2013 r. (w pierwszym roku) podatnik zaliczył w koszty podatkowe odpisy amortyzacyjne:

    • miesiące w sezonie: lipiec i sierpień (1.090.000 zł x 28% : 4 m-ce) = 76.300 zł x 2 m-ce = 152.600 zł,

    • miesiące w sezonie: październik i listopad (1.250.000 zł x 28% : 4 m-ce) = 87.500 zł x 2 m-ce = 175.000 zł.

    Ogółem odpis z tytułu wykorzystywania środka trwałego (w pierwszym roku) w okresie sezonu w 2013 r. wynosi (152.600 zł + 175.000 zł) = 327.600 zł ze względu na to, że środek trwały kupiono i oddano do użytkowania przed sezonem oraz nastąpiło ulepszenie kombajnu o przystawkę w trakcie sezonu.

    W 2014 r. podatnik nalicza amortyzację od ulepszonego kombajnu w następujący sposób:

    1) wartość początkowa środka trwałego minus odpis amortyzacyjny za 2013 r. x stawka amortyzacyjna x 2 (wg metody degresywnej) = roczna kwota odpisów amortyzacyjnych, czyli:

    • 1.250.000 zł – 327.600 zł = 922.400 zł x (14 x 2) = 258.272 zł,

    2) roczna kwota odpisów amortyzacyjnych : 4 m-ce (ilość miesięcy wykorzystywania środka trwałego) = miesięczny odpis w sezonie, czyli:

    • 258.272 zł : 4 m-ce = 64.568 zł.

    W następnych latach podatnik nalicza amortyzację metodą degresywną aż do momentu, w którym odpis liczony metodą degresywną byłby niższy od liczonego metodą liniową. Następnie stosuje się metodę liniową aż do zamortyzowania środka trwałego.

    Przedstawiony przypadek rozpatrywał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (patrz interpretacja indywidualna z 30.08.2013 r., ILPB4/423-187/13-3/MC).

    Inna kwestia, która może pojawić się w praktyce dotyczy możliwości amortyzowania środków trwałych przy zastosowaniu indywidualnych stawek amortyzacji. Jak wynika z art. 22j ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji podatnika, który zamierza stosować stawkę indywidualną. Przewidziano jednak, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż określony dla danej grupy środków trwałych. Przepisy te nie wykluczają zastosowania stawki indywidualnej dla środków trwałych używanych w sezonie. Trzeba jednak pamiętać, że odpisów podatkowych dokonuje się tylko w miesiącach używania danego środka trwałego.

    Przykład 5

    W sierpniu 2014 r. podatnik kupił na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej łódź motorową, która w tym samym miesiącu przyjął do używania i wpisał do ewidencji środków trwałych. Łódź wynajmuje osobom trzecim w sezonie żeglarskim trwającym od maja do września. Łódź jest używana – poprzedni właściciel użytkował ją od 3 lipca 2006 r.

    Czy w tym przypadku podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji?

    Indywidualne stawki amortyzacyjne można ustalić dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Dla środków transportu okres amortyzacji nie może być krótszy niż 30 miesięcy (art. 22j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Aby zaś uznać środek trwały za używany, podatnik musi udowodnić (na nim też spoczywa ciężar tego udowodnienia), że przed jego nabyciem był wykorzystywany co najmniej przez okres 6 miesięcy. Jeśli więc w tym przypadku podatnik posiada dowody potwierdzające, że łódź motorowa była przed jej nabyciem wykorzystywana co najmniej przez okres 6 miesięcy, to wówczas może ustalić dla niej indywidualnie stawkę amortyzacyjną przy okresie amortyzacji wynoszącym 30 miesięcy.

    Łódź jest wykorzystywana sezonowo, a zatem nie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych od używanej sezonowo łodzi motorowej przez kolejne 30 miesięcy. Odpisy te w wysokości 1/30 wartości początkowej tej łodzi stanowią koszty uzyskania przychodów wyłącznie w miesiącach jej wykorzystywania (patrz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23.11.2007 r., ITPB1/415-175/07/PS).

    Sezonowe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych może się też okazać sposobem na optymalizacje podatkową. Tak będzie np. w razie wykorzystywania środka trwałego tylko w ostatnim okresie roku. Wówczas, niezależnie od daty nabycia tego środka, wartość odpisów amortyzacyjnych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów np. w każdym z miesięcy końcówki roku.

    Przykład 6

     

    W lipcu 2015 r. podatnik kupił dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej maszynę rolniczą, tj. oczyszczarko – ładowarkę do buraków o wartości początkowej 1.088.000 zł. Maszyna będzie używana tylko w sezonie, tj. w miesiącach październik – grudzień. W związku z tym, podatnik wybrał sposób amortyzowania poprzez podzielenie kwoty rocznej amortyzacji przez ilość miesięcy używania. A zatem, odpisy amortyzacyjne wyniosą:

    • kwota rocznego odpisu: 1.088.000 zł x 14% = 152.320 zł,

    • kwota miesięcznego odpisu: 152.320 zł : 3 = 50.773,33 zł.

    Kwoty odpisów amortyzacyjnych podatnik zaliczy w wysokości:

    • 50.773,33 zł – w październiku i listopadzie,

    • 50.773,34 zł – w grudniu.

    Tym sposobem, całość odpisów amortyzacyjnych obciąży koszty podatkowe podatnika mimo tego, że środek trwały kupiono w połowie roku i jest używany tylko w końcowym okresie roku podatkowego.

    Nie zawsze jednak będziemy mieli do czynienia z sezonowym używaniem środka trwałego. Zwrócił na to uwagę jeden z organów podatkowych: (…) nie sposób zgodzić się z Wnioskodawczynią, że samochód osobowy w prowadzonej działalności gospodarczej używa wyłącznie sezonowo. Z wniosku wynika bowiem, że używa go przez cały rok, tj. w okresie sezonu turystycznego, przy wykonywaniu działalności jako przewodnik turystyczny oraz w sezonie zimowym, w celu przygotowania się do działalności przewodnika, tj. uczestniczy w szkoleniach przewodnickich, wyjeżdża w teren, zwiedza obiekty, pisze przewodniki i dostarcza je do biur sprzedaży, opracowuje plany zwiedzania. Wobec tego nie można uznać, że przedmiotowy samochód jest środkiem trwałym używanym sezonowo. Fakt nieuzyskiwania przez Wnioskodawczynię przychodów z tej działalności nie uzasadnia przyjęcia, że samochód osobowy jest wykorzystywany wyłącznie sezonowo. (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31.05.2013 r., ITPB1/415-283/13/HD).

  3. Zawieszenie działalności gospodarczej 

    Z zagadnieniem sezonowości może wiązać się zawieszenie działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisami art. 14a ustawy z 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej – dalej u.s.d.g., możliwość zawieszenia działalności ma przedsiębiorca niezatrudniający pracowników. Może on zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na okres od 30 dni do 24 miesięcy

    Co ważne, w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca:ma prawo wykonywać wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

    • ma prawo przyjmować należności lub obowiązek regulować zobowiązania, powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej,

    • ma prawo zbywać własne środki trwałe i wyposażenie,

    • ma prawo albo obowiązek uczestniczyć w postępowaniach sądowych, postępowaniach podatkowych i administracyjnych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej,

    • wykonuje wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa,

    • ma prawo osiągać przychody finansowe, także z działalności prowadzonej przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej,

    • może zostać poddany kontroli na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą (art. 14a ust. 4 u.s.d.g.).

    Uwaga!

    Zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej oraz wznowienie wykonywania działalności gospodarczej następuje na wniosek przedsiębiorcy.
    Zawieszenie działalności ma wpływ na obowiązki w zakresie podatku dochodowego. Podatnik, który zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej, jest zwolniony (w zakresie tej działalności) z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek za okres objęty zawieszeniem, na zasadach określonych w art. 44 ust. 10–13 u.p.d.o.f.

    Poza tym, co ważne, amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek wspomnianego zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. W tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność (art. 22c pkt 5 u.p.d.o.f.).

    Jak więc widać, decyzja o zawieszeniu działalności pociąga za sobą konkretne skutki w podatku dochodowym.

     

 

 

 

Powrót do aktualności